-KVK’nun 5/1-h maddesi ile yurt dışında yapılan inşaat işlerinden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İnşaat işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için faaliyet gösterilen ülkede bir işyeri bulunması gerekmektedir.

Diğer yandan aynı Kanunun 5/1-g maddesinde, kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar, maddede belirtilen tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olmak ve en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımak koşuluyla vergiden istisna edilmiştir. 

Yukarıda yer alan açıklamalardan görüldüğü üzere, her iki istisna kazancın elde edilmesi için yurt dışında işyeri bulunması gerekmektedir. Bu durum ise zaman zaman kafa karışıklığına yol açmaktadır. Bu bağlamda, KVK’nun 5/1-g maddesindeki düzenlemenin genel düzenleme, 5/1-h maddesindeki düzenlemenin ise yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetler için özel düzenleme olduğunu belirtmek mümkündür. Bu halde, yurt dışında inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetler yapılıyorsa, istisna uygulamasında KVK’nun 5/1-h maddesi geçerli olacaktır.

-1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliğinde yapılan açıklamaya göre; inşaat işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekmekte olup, yurt dışında bulunan işyerleri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat işlerinden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Zikredilen açıklamadan, yurt dışı inşaat işlerinden sağlanan kazançların kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için, işin yapıldığı ülkede bir vergi yükü taşıması gerektiği sonucuna varılmaktadır. Bu halde, Tebliğde yapılan söz konusu açıklama verginin kanuniliği ilkesine aykırıdır. Zira kanun hükmünde bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır.

Yurt dışında inşaat işinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır. Ancak, yurt dışındaki inşaat işinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat işinin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

-İstisnanın uygulaması açısından, yurt dışında yapılan inşaat işlerinden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir.

-Yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazancı tasarruf edilebilmesi yeterlidir. Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye’de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır.

Bu noktada vurgulanması gereken bazı hususlar bulunmaktadır. Bunlardan ilki, yurt dışı inşaat işlerinden elde edilen kazançların Türk vergi mevzuatına değil, işin yapıldığı ülkenin vergi mevzuatına tabi olmasıdır. Bu işlerde kâr veya zarar, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre tespit edilmektedir. O halde, yurt dışında yapılan ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat işlerinin, yıllara yaygın inşaat işleri kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp, bu işlere ilişkin ödemeler KVK’nun 15’nci maddesine dayanılarak yapılan vergi kesintisine tabi değildir (Ankara VDB’nin 28/02/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2011-KVK-5-4-311 sayılı özelgesi ile İstanbul VDB’nin 06/04/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-1225 sayılı özelgesi). Ayrıca KDV Genel Uygulama Tebliğine göre, yapım işlerinde belirli şartlar altında 4/10 oranında KDV tevkifatı uygulanmakta olup, yurt dışında yapılan inşaat işleri KDV’nin konusuna girmediğinden, KDV tevkifatı da söz konusu olmayacaktır (İstanbul VDB’nin 11/05/2023 tarihli ve 62030549-125[5-2021/92]-527246 sayılı özelgesi).

İkinci husus uyarınca, yurt dışı inşaat işlerinde kazancın, ilgili ülkedeki şube aracılığıyla elde edilmesi gerektiğinden; faaliyette bulunulan ülkede şube açılması, ilgili ülke mevzuatına göre defter ve belge tutulması, gelir ve gider/maliyet faturalarının şube tarafından düzenlenmesi icap etmektedir. Konu bağlamında özelgeler tetkik edildiğinde ise, alışılmadık şekilde mükelleflere bazı esneklikler sağlandığı görülmektedir.

Bir özelgeye göre; Irak devletinin içinde bulunduğu koşullar nedeniyle henüz şube kuruluşunun yapılamamış olması istisnadan faydalanılmasına engel teşkil etmeyecektir. Bununla birlikte, söz konusu iş kapsamında Türkiye’den yurt dışına ihraç edilenler dışındaki malzemelere ilişkin faturaların Türkiye’deki ana merkez tarafından düzenlenmesi ve gider ve maliyet faturalarının da satıcılar tarafından şirket ana merkezi adına düzenlenmiş olması işin yurt dışı niteliğini değiştirmediği gibi, şirketin bu işten elde etmiş olduğu kazancın da kurumlar vergisinden müstesna tutulmasına engel değildir. Ancak, gerek ana merkez tarafından Türkiye’den yurt dışına gönderilen malzemeler dışında kalan malzemeler için düzenlenecek faturalarda gerekse tahsil edilecek hakedişler için şirket merkezinden kesilecek faturalar ile yurt dışında mukim satıcılar tarafından şirketin ana merkezi adına düzenlenecek faturalarda; faturanın yurt dışında (Irak’ta) yapılan söz konusu iş için düzenlendiğine ilişkin şerh konulması ve yurt dışında bahse konu işin şirket tarafından taahhüt edilerek yapıldığının ilgili makamlardan alınacak belgelerle talep edildiğinde tevsik edilmesi gerekmektedir. Ancak, Irak mevzuatına göre şube açılışı gerçekleştikten sonra faturalaşmanın söz konusu şube üzerinden yerine getirilmesi gerekmektedir (Büyük Mükellefler VDB’nin 24/12/2013 tarihli ve 64597866-125[5/1-h-2015]-191 sayılı özelgesi).

Başka bir özelgede, faaliyette bulunulan ülkenin içinde bulunduğu koşullar nedeniyle henüz şube kuruluşunun yapılamamış olması ve şube açılışı yapılana kadar söz konusu işle ilgili gelir ve giderlerin merkez kayıtlarında izlenmesi (merkez ve şube hesaplarının ayrı ayrı alt kodlarda izlenmesi ve hesapların birbirleriyle ilişkilendirilmemesi şartıyla), bu işten elde edilecek kazancın kurumlar vergisinden müstesna tutulmasına engel olmadığı belirtilmiştir (Kocaeli VDB’nin 14/09/2022 tarihli ve 93767041-125-124787 sayılı özelgesi).

Diğer bir özelgeye göre; yurt dışında yürütülen inşaat işine ilişkin faturanın yurt dışı şube tarafından düzenlenmesi esas olmakla birlikte taahhütte bulunulan Irak Elektrik Bakanlığının talebi nedeniyle zorunlu olarak merkez tarafından düzenlenmesi istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir (Büyük Mükellefler VDB’nin 19/06/2015 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-125[5/1-h-2014]-15292 sayılı özelgesi).

Yine konuya ilişkin bir özelgede yapılan açıklamalar şu şekildedir. Yurt dışı inşaat işine ilişkin düzenlenen faturaların işveren firmanın anılan ülkedeki şubesi adına değil de Türkiye’deki ana merkezi adına düzenlenerek ödemelerin Türkiye’de yapılmış olması, işin yurt dışı niteliğini değiştirmediği gibi, şirketin bu işten elde etmiş olduğu kazancında kurumlar vergisinden müstesna tutulmasına engel teşkil etmeyecektir. Ancak, ana merkez adına düzenlenecek bu faturalarda; faturanın yurt dışında yapılan bir iş için düzenlendiğine ilişkin şerh konulması ve bu faturanın da şirketin ana merkez kayıtlarında izlenmemesi, yurt dışında bahse konu işin şirket tarafından taahhüt edilerek yapıldığının ilgili makamlardan alınacak belgelerle tevsik edilmiş olması gerekir (İstanbul VDB’nin 15/08/2016 tarihli ve 11395140-105[229-2012/VUK-1-]-117374 sayılı özelgesi).

Dikkat edilmesi gereken diğer bir husus, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucunun, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilmesi gerektiğidir. Örneğin faaliyette bulunulan ülkede vergilendirme dönemi takvim yılı ise, yılın son günü olan 31 Aralık tarihi itibariyle tespit edilen kâr veya zarar, Türkiye’de de aynı tarihte genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir.

İstisna uygulamasına konu olan ve yurt dışında yapılıp tamamlanan inşaat işlerinden doğan kazancın Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilmesi mümkün değildir. Buna karşılık yurt dışında yapılmakta olan inşaat işlerinden elde edilen hasılatın Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. Ancak yurt dışında gerçekleştirilen her bir inşaat işi bağımsız olarak değerlendirilecektir.

Yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir.

Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçlar değerlemeye tabi tutulacak ve değerleme farkları vergi matrahının tespitinde dikkate alınacaktır. Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığından, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin değerlemesine gerek bulunmamaktadır.

Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye’ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verilecek; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir.

Kurumların bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri kazançlarına, KVK’nun 32’nci ile 32/A maddesinin uygulanması suretiyle tespit olunacak oranın tatbik edilmesiyle hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 10’undan az olamayacaktır. Hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 10’undan az olamaması, yurt içi asgari kurumlar vergisini ifade etmektedir. İndirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi ise, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı belirtmektedir.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında en önemli noktalardan biri, bu vergiye esas olan kurum kazancından düşülen ve düşülmeyen istisna ve indirimlerdir. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin 32.5.5 bölümünde yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında kurum kazancından düşülen istisna ve indirimler, 32.5.6 bölümünde ise düşülmeyen istisna ve indirimler detaylıca açıklanmıştır.

Yurt dışı inşaat işlerinden elde edilen kazançlar, KVK’nun 32/C maddesinde, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında kurum kazancından düşülecek istisna ve indirimler arasında gösterilmemiştir. Diğer yandan kanuni düzenlemeye istinaden, söz konusu kazançlar, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin 32.5.6 bölümünde düşülmeyen istisna ve indirimler içinde belirtilmiştir. Buna karşılık adı geçen Tebliğin 32.5 bölümünde yer alan 8 numaralı örnekte, % 10 ve üzeri vergi yükü taşıyan yurt dışı kaynaklı istisna kazançların, asgari vergi hesaplamasında düşülmesi gerektiği, % 10 vergi yükü taşımayan yurt dışı kaynaklı istisna kazançlarda ise, taşıdığı vergi yüküne isabet eden kazanç kısmının asgari vergi matrahından düşülebileceği belirtilmiştir. Örneğe göre, KVK’nun 5/1-h maddesi kapsamında (B) ülkesinde 800.000-TL kazanç elde edilmiş ve bu ülkede kazanç üzerinden 50.000-TL kurumlar vergisi ödenmiştir. Buna göre istisna kapsamında olan 800.000-TL kazanç üzerinden yurt dışında ödenen 50.000-TL’lik verginin, asgari vergi oranı dikkate alınarak hesaplanan (50.000 / 0,10) 500.000-TL’si asgari vergi uygulamasına tabi olmayacak, kalan 300.000-TL üzerinden ise asgari vergi hesaplanacaktır. (Ekonomim)