Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesi ile kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde her hangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak kabul edilmiştir. Anılan Kanunun 11/1-(b) bendiylede örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğu hükme bağlanmıştır.

12. maddenin 7. fıkrasında ise örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulamasında, gerek borç alan gerek borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap dönemimin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Bu düzenlemelere göre borç alan, ödediği faizi temettü ödemesi olarak kabul edecek ve borç veren gerçek kişi ise kâr dağıtımına bağlı stopajı uygulayacaktır. Gerçek kişi bu faiz gelirini, koşuları oluştuğunda yıllık beyannamede menkul sermaye iradı – temettü geliri- olarak beyan edecektir. Borç verenin bir sermaye şirketi olması halinde ise şirket, elde ettiği faiz gelirini kâr payı olarak nitelendirmek ve koşulları varsa iştirak kazançları istisnasından yararlandıracaktır.

Ancak Mali İdare, burada da hazine geliri yaratma amacıyla, katma değer vergisi uygulaması açısından KVK md. 12/7’de yer alan “temettü” görüşünü KDV açısından benimsememiş, borç veren şirketin elde ettiği faiz gelirini finansman hizmetinin bedeli olarak görmüş ve bir yandan yasal niteleme uyarınca “temettü” kabul edilen ödemenin, KDV’ye gelince temettü değil, finansman hizmet geliri olarak KDV’ye tabi olması gerektiğini savunmuş ve buna göre tarhiyatlar yapmıştır ve halen de yapmaktadır.

Bu görüş, bir ödemenin bir Kanununa göre başka, bir diğer kanuna göre bambaşka şekilde nitelendirilmesinin mümkün olmadığı, hukukun bir bütün olduğu, bir kanunda bir nitelendirme yapılınca bu nitelendirmenin diğer kanunlar içinde bu diğer kanunda özel olarak farklı bir nitelendirme yapılmadıkça geçerli kabul edilmesi gerektiği gerekçesi ile tarafımdan ve diğer pek çok yazar tarafından eleştirilmiştir.

Pek çok mükellefin bu doğrultuda vermiş olduğu ihtirazi kayıtlarına ilişkin açtığı davalarda ise içtihat birliği oluşmamış ve her iki yönde de kararlar verilmiştir. Konu nihayet Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna intikal etmiştir.

Vergi Dava Daireleri Kurulu E. 2021/262 K. 2023/95 sayı ve 15.2.2023 sayılı Kararı ile; “Mükellef kurumun kullandırdığı paraların finansman hizmeti olarak kabul edilip edilmeyeceği değerlendirildiğinde ise Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilgili maddeleri uyarınca katma değer vergisi, bir mal hareketine veya bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen bir hizmete ya da vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlanması şeklinde oluşan bir işleme dayandırıldığından, ortaklara borç para verme hizmeti sonucu elde edilen faiz gelirleri de katma değer vergisine tabi olacaktır” şeklindeki Yerel Mahkeme ısrar Kararını daha önce bozma kararı vermiş bulunan Danıştay 4. Dairesinin 10/04/2019 tarih ve E:2016/9793, K:2019/2775 sayılı “Uyuşmazlığın çözümünün, tahakkuk eden faiz gelirinin Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında kâr payı olarak kabul edilip edilmeyeceği ile finansman temininin hizmet olarak kabul edilip edilemeyeceğinin tespitine bağlı olduğu görülmektedir. 

İlgili mevzuatın değerlendirilmesinden, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılması gerektiği açıktır. Bu itibarla, kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler nedeniyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran olaya sebebiyet vermeyeceği, bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen kâr payı dağıtımının, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceği anlaşılmıştır. Sonuç olarak kâr payı ve iştirak kazançlarının, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde katma değer vergisinin konusuna giren bir unsur olarak sayılmaması karşısında dava konusu tahakkuk eden vergide hukuka uygunluk görülmemiştir.” şeklindeki kararı bozma kararı doğrultusunda bozmuştur (Dava istinaf mahkemelerinin kuruluşu öncesinde açılmış olduğundan davada istinaf aşaması olmamıştır).

Sonuç olarak, Danıştay Vergi Daireleri Kurulu ve bozma kararında benimsediği Danıştay 4. Dairesi bu kararları ile örtülü sermaye müessesesinin bir vergi güvenlik önlemi olduğu ve sonuçlarının buna bağlı olarak değerlendirilmesi gerektiği, örtülü sermaye üzerinden kurumlara ödenen faizlerin yasal nitelendirmesine itibarla temettü niteliğinde olduğu, bu yasal nitelendirmenin muamele vergileri (katma değer vergisi) için kabul edilmemesinin bir yasal dayanağı olmadığı görüşünü – bence de bahsettiğim sebeplerle- pek yerinde olarak benimsemiştir. Kararlar kısaca, “yorum yolu ile vergi ihdas edilemez” demektedir.

Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı ile ortaya çıkan sonuca göre; kurumların örtülü sermaye niteliğindeki borçlarının faizlerini borç veren kurumlara öderken KDV hesaplamalarına gerek yoktur. (Ekonomim)