Anayasa’nın 36. maddesinde; herkesin meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davalı veya davacı olarak iddia ve savunma hakkına sahip olduğu düzenlenerek, savunma hakkına anayasal güvence sağlanmıştır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. Maddesinde de, “herkesin kendisine yöneltilen suçlamanın nitelik ve nedenlerinden ayrıntılı biçimde bilgili kılınma hakkının varlığı”nı silahların eşitliği ilkesi olarak açıkça kabul edilmiştir. AHİM, idari para cezasını gerektiren suçlamaları da bu madde kapsamında görmektedir.

Mükelleflerin, hem uluslararası hukuk hem de Anayasa hukuku açısından güvence altına alınmış olan savunma haklarını tam olarak kullanabilmeleri için, aleyhinde yapılan işlemin içeriğini, gerekçesini tam olarak öğrenme hakkı vardır.

Bu maksatla da Vergi Usul Kanununu 34 ve 366. maddelerinde cezalı tarhiyat sebebini içeren vergi inceleme raporlarının ihbarname ekinde mükellefe tebliği zorunluluğunu getirmiştir. Kanun koyucunun buradaki maksadı, cezalı tarhiyata muhatap olan kişinin hakkında uygulanan işlemin sebeplerine tam olarak vakıf olması ve haklarını buna göre kullanması ve yargı önünde kendisini eksiksiz olarak savunabilmesi ve böylece idari işlemin hukuka uygunluk denetiminin tam olarak yapılabilmesini sağlamaktır.

Ancak uygulamada şekil olarak hazırlanmış ve esasen mükellefin işlemlerinin ne sebeple kusurlandırıldığını göstermeyen, Vergi Tekniği Raporu (VTR) adı verilmiş raporlara atfın dışında hiçbir bilgi içermeyen vergi inceleme raporlarının (VİR) mükellefe tebliği, ancak ardındaki vergi tekniği raporlarının gizlenmesi, anayasal güvence altına alınmış savunma hakkının gereklerinin yerine getirildiği anlamına gelmemektedir.

Kanunlarda olmayan VTR’nin düzenlenme amacı Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nde; “yürütülmekte olan incelemelerde her türlü delil ve ispat vasıtası toplanarak somut bir şekilde maddi vakıayı ortaya koymak, ve/veya birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan ve eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespitini gerektiren durumlarda, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi” olarak ifade edilmiştir. Bu raporların, müteakiben düzenlenecek VİR’lerin ekini oluşturması amaçlanmıştır. VTR; içeriğinde tarhiyat önerisi yer almayan, ancak mükellef hakkında tarhiyat önerisi içeren VİR’e dayanak teşkil eden raporlardır.

Mükelleflerin haklarındaki suçlamayı tam olarak öğrenmeleri, haklarında yapılan tarhiyatın sebebini bilmeleri sadece yargı huzurunda savunma hakları ile ilgili değildir. Mükellefler bunlara bakarak belki idari yollara başvurarak uzlaşma müessesesinden yararlanıp yararlanmamayı veya orada uzlaşıp uzlaşmamayı tercih edebileceklerdir.

Bütün bunları boşverin, bir hukuk devletinde idarenin mükelleflerden sebep unsurunu gizleyerek tarhiyat yapması, hangi delillere, hangi tespitlere veya hangi ifadelere dayandığını mükelleften gizleyerek hakkında ceza uygulaması, kabul edilemez. 

Yargılama aşamasında, re’sen araştırma ilkesinden hareketle VTR’nin getirtilmesi de bu hukuki eksikliği ortadan kaldırmaz.

VTR’nin tebliğ edilmemesinin sebebi idari anlayışta, diğer mükelleflerle ilgili bilgiler de içermesi ve bu bilgilerin vergi mahremiyeti kapsamında yer alması şeklinde açıklanmaktadır. İdare, Vergi Usul Kanununun 5. maddesinde yazılı vergi mahremiyeti maddesine sığınmaktadır. Oysa bu konunun vergi mahremiyeti ile ilgisi yoktur, dolayısıyla gerekçe yanılgındır. Bir mükellefin işlemleri bir başka mükellefe göre kusurlandırılıyorsa, kusurlandırılan mükellefin bunu bilmek en tabii hakkıdır. “Gizli emsal” adı altında ceza hukukunun “gizlik tanık” benzeri uygulamalar vergi hukukuna taşınamaz.

Mali idare eğer üçüncü şahıs durumundaki mükelleflerin mahremiyetine önem veriyorsa, tarhiyatı yapmayacaktır. Hayır, tarhiyat yapmak istiyorsa, hakkında cezalı tarhiyat yapacağı mükellefin, tarhiyatın sebep unsurunu tüm gerekçe ve delilleri ile tam olarak öğrenmesini sağlamak durumundadır. Bu idarenin yapacağı ve yapması gereken bir tercihtir.

Kaldı ki son zamanlarda VİR’lerin atıf yaptığı ve mükellefe tebliğden imtina edilen VTR'lerin ilgili mükellef dışında üçüncü şahıs durumunda olan kişilerle ilgili hiçbir bilgi içermediği de görülmektedir. Dolayısıyla bu gibi durumlarda “vergi mahremiyeti” gerekçesi de çökmektedir. Örneğin bir serbest meslek mükellefinin giderlerini faaliyeti ile illiyet bağı olmaması sebebiyle reddeden VTR, vergi mahremiyeti ile hiç ilgisi olmamasına rağmen mükelleften gizlenmektedir. Bir başka olayda bir mükellefin hasılatını eleştiren, kendisinin başkaca faaliyet gelirleri ile kıyaslanarak, oranlanarak kayıt dışı gelir elde ettiğini iddia eden VTR, o mükelleflen, yine 3. şahıslarla ilgili hiç bir bilgi içermemesine rağmen gizlenmektedir.

Bu da mali idarenin giderek VTR uygulamasını, tarhiyat sebep ve delillerinin mükelleflerden gizlenmesinin aracı olarak kullanmaya başladığını göstermektedir. Bu yanlış bir yoldur. Bu yola yargının cevaz vermemesi, VTR’lerin tebliğ edilmemesi halinde tebligatın geçersizliğine karar vermesi gerekir.(Ekonomim)