VERGİ KURDU
Geçmiş yıl zararı tartışması Danıştay’a taşındı!
Abdullah TOLU
Evet, yanılmadınız, tam da tahmin ettiğiniz gibi, konu, geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülüp düşülemeyeceği ile ilgili.
Geçmiş yıl zararı bulunan şirketler için son derece önemli olan bu konu, şu an sahada en çok tartışılan hususlar arasında yer alıyor.
Daha yürürlüğe girmeden tartışılmaya başlandı!
Yurtiçi asgari kurumlar vergisi, daha yürürlüğe girmeden tartışılmaya başlanılan bir düzenleme!
7524 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’na (KVK) eklenen 32/C maddesinde yer alan bu düzenleme, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara (özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına) uygulanmak üzere 2 Ağustos 2024 tarihinde yürürlüğe girdi!
Maliye, yayınladığı 23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile, yurtiçi asgari kurumlar vergisinin usul ve esaslarını ise yayınladığı bir Genel Tebliğ ile belirledi (28.09.2024 tarihli ve 32676 sayılı Resmi Gazete).
Söz konusu düzenlemeye göre, 1 Ocak 2025 tarihinden itibaren elde edilecek kazançlara uygulanmak üzere, hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının yüzde 10’undan az olamayacak. İndirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade ediyor. Ticari bilanço karı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının veya ticari bilanço zararı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının sıfırdan büyük olduğu durumlarda asgari kurumlar vergisi hesaplaması yapılacak.
Asgari kurumlar vergisine neden ihtiyaç duyuldu?
Maliye, 2023 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannameleri üzerinde bir analiz yaparak, 1.143.344 kurumlar vergisi mükellefinin yaklaşık yarısının zarar ya da matrahsız beyanname verdiği, bu mükelleflerin 5,7 trilyon TL gibi bir bilanço karı, 60 trilyon TL hasılatı olduğunu tespit etti. Bu kadar yüksek hasılat ve kara göre ödenecek vergi çıkmaması veya zarar beyan edilmesi oldukça ilginç! Tabi bunun haklı gerekçeleri de olabilir. Örneğin, yüksek faiz">faiz oranıyla borçlanmak, döviz kredisi kullanılması, teşvik belgeli yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması, KKM istisnası gibi. Ayrıca, giderek artan kayıt dışılık ve vergi ödememe alışkanlığının artması da işin başka bir boyutu. Gelinen son noktada, gerek bütçe gelirleri içerisindeki dolaysız (doğrudan) vergi payının artırılması (kaldırılamayan veya oranı azaltılamayan/kapsamı daraltılamayan istisna ve indirimlerin etkisinin dolaylı olarak azaltılması suretiyle) gerekse kurumlar vergisi mükelleflerinin en az yarısının beyannamelerini zarar ya da matrahsız olarak vermeleri, bir “vergi güvenlik müessesesi” olarak bazı AB ve OECD ülkelerinde olduğu gibi ülkemizde de asgari kurumlar vergisi (minimum tax base) düzenlemesini gündeme getirdi.
Yurtiçi asgari kurumlar vergisi ihdas edildi!
Evet, yukarıda belirtilen nedenlerle 7524 sayılı Kanunla KVK’ya eklenen 32/C maddesi ile, yurtiçi asgari kurumlar vergisi ihdas edildi.
Kimler asgari kurumlar vergisinin mükellefi?
Kurumlar vergisi mükellefleri ile Türkiye'de elde ettikleri kazançları nedeniyle zorunlu veya ihtiyari beyanname veren dar mükellef kurumlar yurtiçi asgari kurumlar vergisinin mükellefi. Buna karşılık, kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar ile GVK’nın “Hasılat esaslı kazanç tespiti” başlıklı 113. maddesine göre hasılat esasına göre vergilendirilen kurumlar vergisi mükellefleri asgari kurumlar vergisine tabi olmayacak. Ayrıca, ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari kurumlar vergisi uygulanmayacak. Örneğin, 2025 hesap döneminde kurulan bir şirket 2025, 2026 ve 2027 hesap dönemlerinde asgari kurumlar vergisi uygulamasına tabi olmayacak. 2023 yılında kurulan bir şirket için 2025 hesap döneminde, 2024 yılında kurulan bir şirket için ise 2025 ve 2026 hesap dönemlerinde asgari kurumlar vergisi uygulanmayacak.
Asgari kurumlar vergisi matrahından düşülecek - düşülmeyecek istisna ve indirimler
KVK ile diğer Kanunlarda yer alan ve asgari kurumlar vergisi matrahından düşülecek olan istisna ve indirimler 32/C maddesi ile 23 Seri No.lu Tebliğde ayrıntılı olarak açıklanmış bulunuyor.
Asgari kurumlar vergisi geçici vergi dönemlerinde uygulanacak mı?
Maalesef geçici vergi dönemlerinde de yurtiçi asgari kurumlar vergisi hesaplanacak.
Yeri gelmişken, önemli bir hususu belirtmeden geçemeyeceğim: Yurtiçi asgari kurumlar vergisi hesaplamasıyla beraber hem şirketler hem de meslek mensupları tarafında işler iyice karıştı. Enflasyon düzeltmesi, indirimli kurumlar vergisi ve yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamaları artık çok zahmetli hale gelmeye başladı. Bu uygulamalar 2025 yılında özellikle meslek mensupları tarafında başka sektörlere geçişi hızlandıracak. Bize göre, taraflarının beklentilerini karşılayamayan enflasyon düzeltmesi kaldırılmalı, asgari kurumlar vergisi de geçici vergi dönemlerinde uygulanmamalı.
Gelelim konumuza: Geçmiş yıl zararları asgari vergi matrahından düşülecek mi?
Asgari kurumlar vergisi düzenlemesinin yasalaştığı 2 Ağustos 2024 tarihinden, Maliye’nin konuyla ilgili Tebliği’nin yayınlandığı 28 Eylül 2024 tarihine kadar geçen sürede, geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülüp düşülemeyeceği konusunda bir belirsizlik vardı.
Tebliğin yayınlanmasıyla beraber bu belirsizlik giderildi ancak, ciddi tartışmalar da başladı!
Maliye: Düşülmeyecek, asgari vergi hesaplanacak!
Maliye, 23 No.lu Tebliğde, asgari vergi hesabında, geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından düşülmeyeceğini açıkladı.
Maliye’ye göre geçmiş yıl zararları geçmişte kaldı!
Asgari kurumlar vergisi düzenlemesi ile cari yıl zararları hesaplamada dikkate alınırken, geçmiş yıl zararları dikkate alınmıyor. Başka bir anlatımla, cari yılda zarar dolayısıyla asgari kurumlar vergisi ödemeyen bir mükellef, aynı zararı bir sonraki yıla devretmesi durumunda asgari kurumlar vergisi ile karşı karşıya kalacak! Belli ki, asgari kurumlar vergisi mükellefe ek külfet getirmekle kalmıyor, yazıldığı kanunun diğer maddelerini de yeniden yorumluyor!
Peki, KVK 32/C’de geçmiş yıl zararları ile ilgili bir düzenleme var mı?
Maalesef, yurt içi asgari kurumlar vergisi düzenlemesinin dayanağı olan KVK’nın 32/C maddesinde, geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyeceğine ilişkin herhangi bir düzenleme yer almıyor!
Düzenlemeden etkilenecek bir kısım mükellef konuyu Danıştay’a taşıdı!
23 No.lu Tebliğ ile yapılan “Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağına” ilişkin düzenlemeden olumsuz etkilenecek bir kısım mükellef, söz konusu düzenlemenin KVK’nın 32/C ve Anayasa’nın 73. Maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle konuyu Danıştay’a taşıyarak, 23 No.lu Tebliğin (32.5.4) ve (32.5.6) alt bölümlerinin yedinci paragrafları ile (32.5.6) alt bölümünde yer alan üçüncü ve beşinci örneklerin geçmiş yıl zararlarını ilgilendiren kısımlarının iptalini ve yürütmesinin durdurulmasını talep etti.
Dava süreci Danıştay’da devam ediyor!
Bu dava ile ilgili süreç Danıştay’da devam ediyor. Danıştay henüz bu konuda yürütmeyi durdurma kararı da vermedi!
Tebliğ ile yapılan düzenleme Kanuna aykırı mı?
Evet, Maliye’nin 23 No.lu Tebliği’nde yer alan “Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağına” ilişkin düzenlemesi, maalesef KVK’nın 32/C maddesi hükmünde yer almıyor. Yasa koyucu, eğer geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmemesini isteseydi, bu hususu mutlaka KVK’nın 32/C maddesinde açıkça hükme bağlardı.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle, verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş bulunuyor. Bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını, vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılıyor. Dolayısıyla, vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunlu bulunuyor.
Normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre ise, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olup, her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan alıyor. Bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul ediliyor.
KVK’nın 32/C maddesinde bulunmamasına rağmen, 23 No.lu Tebliğ ile yapılan “Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağına” ilişkin düzenlemenin KVK’nın 32/C ve Anayasanın 73. Maddelerine aykırı olduğunu, Maliye’nin bu düzenlemeyle yetki aşımı yaptığını düşünüyorum. Kaldı ki, dönem ticari zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesi kabul edilirken, geçmiş yıl zararlarının kabul edilmemesini anlayamıyorum!
Danıştay son dönemde Maliye’nin yetki aşımı yaptığı düzenlemeleri iptal ediyor!
Danıştay özellikle son dönemde, Maliye’nin yetki aşımı yaptığı birçok düzenlemeyi (Genel Tebliğ, Sirküler vb.) iptal etti, etmeye de devam ediyor!
Sonuç olarak;
Maliye’nin KVK’nın 32/C maddesinde bulunmamasına rağmen, 23 No.lu Tebliğ ile yaptığı “Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağına” ilişkin düzenleme, KVK’nın 32/C ve Anayasanın 73. Maddelerine aykırı. Yorum ve yetki aşımı suretiyle yapılan bu düzenleme ile, mükelleflerin geçmiş yıl zararlarını düşme haklarının sınırlandırmasını ve/veya ortadan kaldırılmasını doğru bulmuyoruz.
Ayrıca, bu düzenlemeden vazgeçilmediği takdirde, asgari kurumlar vergisi hesabında 2025 hesap dönemi ilk geçici vergi döneminde geçmiş yıl zararları ile ilgili çok sayıda ihtilaf yaratılacak gibi görünüyor.
Bu nedenle, Danıştay’ın vereceği karar son derece önemli! Danıştay’ın vereceği kararı hep beraber bekleyip göreceğiz.(Ekonomim)