I.GİRİŞ
Günümüzde finansal olmayan kısaca kar amacı gütmeyen finansal kuruluşların mali tablolarının düzenlenmesi ve uygulama birliğinin sağlanması için KGK(Kamun Gözetim Kurumu) nun yeni düzenlemeler yapmakta olduğu kamuoyunca bilinmekte olup, bu konuda KGK internet Sitesinde; Kâr Amacı Gütmeyen Kuruluşlar için Finansal Raporlama Standardı (KAGİ FRS) Taslak Metni Kamuoyu Görüşüne açılmıştır ve KGK’nun açıklamasında;
“Ülkemizde faaliyet gösteren kâr amacı gütmeyen kuruluşlara yönelik yeknesak bir muhasebe uygulamasının bulunmadığı ve bu durumun uygulamada sorunlara sebebiyet verdiği görülmüştür. Bu kapsamda, Kurumumuz tarafından Kâr Amacı Gütmeyen Kuruluşlar İçin Finansal Raporlama Standardının (KAGİ FRS) oluşturulması amacıyla çalışmalara başlanmıştır. Türkiye’de faaliyet gösteren kâr amacı gütmeyen kuruluşların yetkili otoriteleriyle işbirliği içinde, istişarelerde ve değerlendirmelerde bulunularak standart oluşturma çalışmaları tamamlanmış ve standart metni kamuoyu görüşüne açılmaya hazır hale getirilmiştir.
Bu çerçevede Mali (Finansal) Olmayan Kuruluşların özkaynaklar hesap kalemleri üzerinde açıklamalarda bulunacağım.
Mali (Finansal) Olmayan Kuruluşlar; Temel işlevi, finansal olmayan hizmet ve ürün üretmek olan bağımsız tüzel kişiler ve piyasa üreticilerinden oluşan kurumsal birimleri içermektedir.
Finansal olmayan kuruluşlar, genellikle kar amacı gütmeyen ve toplumsal faydayı ön planda tutan yapılarıyla tanınır. Bu kuruluşlar arasında şunlar yer alır:
1.Sivil toplum örgütleri
2. Eğitim, sağlık, çevre koruma gibi alanlarda faaliyet gösterirler
3. Vakıflar ve dernekler
4. Dezavantajlı gruplara yardım ederler
6.Gönüllü gruplar
7. Toplumsal sorunlara çözüm odaklı yaklaşımlarıyla dikkat çekerler
8.Kültürel kuruluşlar
9. Sanat ve tarih gibi alanlarda faaliyet gösterirler
10.Ayrıca, ticari, üretim ve hizmet sektörlerinde faaliyet gösteren şirketler de finansal olmayan kuruluşlara örnek olarak verilebilir.
II.FİNANSAL OLMAYAN ŞİRKETLERDE -ÖZSERMAYE-ÖZKAYNAKLAR HESAPLARI
Finansal Olmayan şirketlerde “Özkaynaklar” aşağıdaki unsurlardan oluşur.
2.1.Ödenmiş Sermaye;
Ödenmiş sermaye veya katkı sermayesi olarak da bilinen bu terim, şirketin hisse senedi karşılığında hissedarlardan aldığı para miktarını tanımlamak için kullanılır.
Ödenmiş sermaye iki kaynaktan gelir: hisse senetlerinin nominal değeri ve bunun üzerine ödenen fazla sermaye.
Nominal değer (veya nominal değer), şirket tarafından ihraç edilen taban fiyattır. Bu değer genellikle çok düşüktür ve hisselerin gerçek piyasa değerini yansıtmaz. Bu değer, şirketin bilançosunun hissedar özsermayesi bölümünde adi hisse senedi olarak listelenir.
Fazla sermaye, yatırımcıların hisse senedinin nominal değerine ek olarak ödedikleri paradır.
2.2.Sermaye Düzeltme farkları;
“502 – Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları”, ödenmiş sermaye ya da diğer özkaynak kalemlerinin enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan artışların izlendiği pasif hesap kodudur.
Bu Hesap; Enflasyon düzeltmesi ile sermaye hesabında oluşan artışların alacaklandığı, Enflasyonun düşmesi sonucu geriye dönüş durumunda borçlandırıldığı bir hesaptır. Bu hesap sermaye artırımında kullanılabilir, ancak doğrudan dağıtıma konu edilemez.
2.3.Geri Alınmış Paylar;
Hissedarlar da sahip oldukları pay oranında şirketin bazı haklarında söz sahibi olur. Şirketler, hisselerindeki değer düşüşlerine ve büyüme rakamlarına bağlı olarak ihraç ettikleri bu payları geri alma hakkına sahiptir. Bu geri alımlar, piyasadan ya da doğrudan hissedarlardan gerçekleştirilir.
2.4.Kar veya Zararda yeniden sınıflandırılmayacak birikmiş diğer kapsamlı gelir ve giderler;
Gelir ve Gider Tablosunun esas amacı, kuruluşun belirli bir dönemde ekonomik kaynaklarında ve yükümlülüklerinde meydana gelen değişiklikler hakkında bilgi sunmaktır.
Gelir, bir kuruluşun net varlıklarda artışa neden olan varlıklardaki artışlar veya yükümlülüklerdeki azalmalardır.
Gider, net varlıklarda azalmaya neden olan varlıklardaki azalmalar veya yükümlülüklerdeki artışlardır.
NOT: Bu konuda Kamu Gözetim Kurumu “KAGI FRS-KÂR AMACI GÜTMEYEN KURULUŞLAR İÇİN FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA UYGUN HESAP PLANI TASLAĞI” hazırlamış bulunmaktadır.
2.5. Yeniden değerleme ve ölçüm kazanç/(kayıpları);
İşletmelerin aktiflerine kayıtlı iktisadi kıymetlerini her yıl Vergi Usul Kanunu gereği yeniden değerlemeye tabi tutmaktadır. Bu değerleme oranı Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanmaktadır.
Yeniden değerleme neticesinde iktisadi kıymetlerin değerinde meydana gelen değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışı ayrıntılı olarak görünecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir.
2.6.Tanımlanmış fayda planları yeniden ölçüm kazanç/(kayıpları)
İşletmelerde çalışan kişiler işletmelere sunmuş oldukları hizmetler karşılığında gelecekte çeşitli faydalar sağlamayı beklemektedir. Çalışanların gelecekte sağlayacakları bu faydalara ilişkin olarak işletmelerin yükümlülükleri doğmaktadır. Çalışanlar tarafından işletmelere sunulan hizmetler nedeniyle veya iş ilişkisinin sona erdirilmesi dolayısıyla işletmeler tarafından sağlanan her türlü bedel çalışanlara sağlanan faydalar olarak tanımlanmaktadır.
Çalışanlara sağlanan faydalara yönelik hesaplamalar ve bunların muhasebeleştirilmesi işletmeler açısından oldukça önem arz etmektedir Bu sebeple, çalışanlara sağlanan faydalar konusu ulusal ve uluslararası birçok muhasebe ve finansal raporlama standardında ele alınmaktadır. Bu konu, Türkiye’de TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardında ele alınmaktadır.
2.7.Kar veya zararda yeniden sınıflandırılacak birikmiş diğer kapsamlı gelirler ve giderler;
Kâr veya Zararda Yeniden Sınıflandırılabilenler: Bir dönemde diğer kapsamlı gelire dâhil edilen gelir ve giderler, bunun yapılması kâr veya zarar tablosunun ihtiyaca daha uygun bilgi sağlamasına ya da işletmenin söz konusu gelecek dönemdeki finansal performansının gerçeğe daha uygun şekilde sunumunu sağlamasına neden olacaksa, gelecekteki bir dönemde diğer kapsamlı gelirden kâr veya zarar tablosunda yeniden sınıflandırılabilir.
2.8.Yurtdışındaki işletmelerin çevrimine ilişkin yabancı para çevirim farkları;
Fonksiyonel para birimi USD, Euro gibi yabancı para olan şirketlerin TTK md. 70 gereği sunum para birimi olarak TL’ye çevrimi sonucu ortaya çıkmaktadır. Şirketler, fonksiyonel para birimi TL dışındaki bir para birimi ise, yabancı para birimiyle sunduğu finansal tablolarının yanında TTK md. 70 gereği tablolarını TL’ye çevirerek ikinci bir finansal tablo da sunarlar. Çünkü TTK md. 70’e göre; finansal tablolar Türkçe ve TL olarak sunulması gerekmektedir. Örneğin; Türk Hava Yolları’nın fonksiyonel para birimi USD’dir. Ancak TTK gereği USD finansal tablolarını TL’ye çevirerek TL finansal tablolarını da sunar. Türk Hava Yolları’nın fonksiyonel para birimi USD, sunum paramı birimi ise TL’dir. Yabancı para çevrim farkları ilk olarak fonksiyonel para biriminden sunum para birimine çevrimde ortaya çıkar.
2.9.Riskten korunma kazanç/(kayıpları);
Riskten korunma işlemleri finansal araçlar aracılığı ile yapılabileceği gibi, aynı döviz cinsinden yatırım yapma ve borçlanma ya da farklı stratejik yatırımlar gibi doğal yollarla da yapılabilmektedir. İşletmelerin, riskten korunma işlemlerinde temel amaçları, değerlerini maksimize etmektir. Bu amacı gerçekleştirebilmek adına, literatürde firmalar genellikle dört temel gerekçeye odaklanmaktadırlar. Bunlar arasında; Nakit akış belirsizliğini azaltmak, Mali sıkıntı olasılığını düşürmek, Beklenen vergileri azaltmak ve Borç kapasitesini arttırmak
Sayılabilmektedir.
2.10.Yurtdışındaki işletmeye ilişkin yatırım riskinden korunma kazanç/)kayıpları);
Bu konu KGK TFRS 16 da açıklanmıştır.
Raporlama yapan işletmelerin birçoğunun yurt dışındaki işletmelerde (TMS 21’in 8 inci Paragrafında tanımlandığı şekliyle) yatırımları bulunmaktadır. Yurt dışındaki bu tür işletmeler; iştirak, bağlı ortaklık, iş ortaklığı veya şube niteliğinde olabilir. TMS 21 bir işletmenin, yurt dışındaki işletmelerinin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrelerde kullanılan para birimlerini, söz konusu işletmelerin geçerli para birimi olarak belirlemesini gerektirir. İşletme, yurt dışındaki işletmesinin faaliyet sonuçlarını ve finansal durumunu finansal tabloların sunuluşunda kullanılan para birimine çevirirken, döviz kuru farklarını, yurt dışındaki işletmeyi elden çıkarana kadar diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirir.
2.11.Nakit Akış Riskinden korunma kazanç / (kayıpları);(TFRS 7);
Nakit akışı riskinden korunmanın temel amacı, riskten korunma aracının gelir tablosunda muhasebeleştirilmesini ve nakit akışlarındaki değişikliklerin birbirini dengelemesi beklenen riskten korunan bir işlemi birbirine bağlamaktır. Bir raporlama kuruluşunun nakit akışlarının bu şekilde dengelenmesini veya "eşleştirilmesini" sağlayabilmesi için, etkinlik değerlendirmesine dahil edilen türev aracın adil değerindeki değişiklik (1) başlangıçta diğer kapsamlı gelirin bir bileşeni olarak raporlanır ve (2) daha sonra, riskten korunan işlemin kazançları etkilediği aynı veya daha sonraki dönemlerde (örneğin, öngörülen bir satış gerçekleştiğinde) kazançlara yeniden sınıflandırılır.
Finansal olmayan bir kalemin nakit akışının korunmasına yönelik yaygın bir örnek, doğal gaz gibi bir emtianın tahmini satış veya satın alımının vadeli, vadeli işlem veya opsiyon sözleşmeleriyle korunmasıdır.
2.12.Gerçeğe Uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılan finansal varlıklardan kazançlar/(kayıplar;
Menkul kıymetler, kâr payı elde etmek ya da kısa süreli fiyat artışlarından faydalanarak kazanç sağlamak amacıyla edinilen ve belirli bir süre elde tutulan hisse senedi, tahvil, kâr-zarar ortaklığı belgesi ve finansman bonosu gibi iktisadi kıymetlerdir. Menkul kıymetlerin edinilmesi, sınıflandırılması, muhasebeleştirilmesi ve dönem sonlarında değerlemesine yönelik farklı düzenlemeler bulunmaktadır. Genel olarak, menkul kıymetler Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve Vergi Mevzuatı hükümlerine göre muhasebeleştirilmektedir. Ancak, son yıllarda uygulamaya konulan Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları ile birlikte menkul kıymetlerin muhasebeleştirilme esasları tamamen değişmiştir. Menkul Kıymetlerin muhasebeleştirilme esaslarını açıklayan iki temel standart bulunmaktadır. Bunlar; TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı ile TFRS 9 Finansal Araçlar Standardıdır.
2.13.Kardan Ayrılan Kısıtlanmış Yedekler;
Türk Ticaret Kanunu’na göre, yasal yedek akçeler, birinci ve ikinci tertip yasal yedek akçelerden oluşmaktadır. Birinci tertip yasal yedek akçeler, Şirket sermayesinin yüzde 20’sine ulaşıncaya kadar yasal dönem karının yüzde 5’i oranında ayrılmaktadır.
İkinci tertip yasal yedek akçeler, SPK düzenlemelerine göre kar dağıtımı yapıldığı durumlarda Şirket sermayesinin yüzde 5’ini aşan tüm nakit kar payı dağıtımlarının 1/10’u oranında, yasal kayıtlara göre kar dağıtımı yapıldığı durumlarda ise Şirket sermayesinin yüzde 5’ini aşan tüm nakit kar payı dağıtımlarının 1/11’i oranında ayrılmaktadır. Birinci ve ikinci yasal yedek akçeler, toplam sermayenin yüzde 50’sini aşmadığı sürece dağıtılamazlar; ancak ihtiyari yedek akçelerin tükenmesi halinde zararların karşılanmasında kullanılabilirler.
Önceki dönemlerin kârından, kanun veya sözleşme kaynaklı zorunluluklar nedeniyle veya kâr dağıtımı dışındaki belli amaçlar (örneğin iştirak satış kazançlarından vergi avantajı elde edebilmek) için ayrılmış yedeklerdir. Bu yedekler, yasal kayıtlardaki tutarları üzerinden gösterilecek olup, TFRS çerçevesinde yapılan değerlemelerde ortaya çıkan farklılıklar geçmiş yıllar kâr/zararıyla ilişkilendirilir. 6102 sayılı Kanunun 520 nci maddesi uyarınca geri alınan paylar için iktisap değerlerini karşılayan tutarda ayrılması gereken yedek akçeler bu kalem içerisinde raporlanır. Özkaynaklara ilişkin açıklamalarda, TMS 1'in 79'uncu maddesinin (b) bendi çerçevesinde, bu yedeklerin her birinin niteliği ve amacıyla ilgili açıklamalar yapılır.
2.14.Geçmiş Yıllar karları;
Geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan ve işletme sahibine veya ortaklarına dağıtılmamış bulunan kârlardan ilgili yedek hesaplarına alınmayan tutarların izlendiği hesaptır.
2.15.Net Dönem Karı;
İşletmenin kârından Kurumlar Vergisi ve diğer yükümlülüklerin ödenmesinden sonra elde edilen kâr veya uğranılan zarardır. Yatırımcıların asıl dikkat ettikleri kâr, işletme faaliyetlerinin nihai sonucu olan Dönem Net Kârı veya Zararıdır.
2.16.Ana ortaklığa ait özkaynaklar;
İşletme sahip veya sahiplerinin şirket üzerindeki payına verilen isim olarak da kullanılır. Özkaynak ortak tarafından yapılan tüm yatırımlara, faaliyetlerden elde edilen ve dağıtılmayıp işletmede bırakılan kazançların eklenmesini içerir.
2.17.Kontrol gücü olmayan paylar;
Kontrol gücü olmayan paylar: bir bağlı ortaklığın doğrudan veya dolaylı olarak ana ortaklığa ait olmayan paylarıdır. yatırım yaptığı işletmeyi kontrol edip etmediğini değerlendirmek suretiyle ana ortaklık olup olmadığını belirler.
2.18.Toplam Özkaynaklar;
Toplam öz sermaye, şirketin tüm kısa ve uzun vadeli varlıklarının tüm yükümlülükleri düşüldükten sonraki değerini içerir. Bir şirketin gerçek defter değeridir.
III.SONUÇ
KGK ‘mu tarafından KAGİ FRS, kâr etmek amacıyla faaliyet gösteren işletmelerden farklı finansal raporlama ihtiyaçlarına haiz olan kâr amacı gütmeyen kuruluşların; gerçeğe uygun, finansal bilgi ihtiyacını karşılayan ve karşılaştırılabilir finansal tablolar düzenlemesini sağlamak amacıyla oluşturulmuştur.
KAGİ FRS ile;
• Kurucular, katkıda bulunanlar, üyeler ve diğer finansal tablo kullanıcılarının kuruluşun finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları ile kuruluş yönetiminin yönetim sorumluluğunu nasıl yerine getirdiği hususlarının değerlendirilmesinde faydalı olacak nitelikte bilgiler sunulmasını sağlamak,
• Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama uygulamalarıyla tutarlı bir raporlama çerçevesi sağlamak,
• Kâr amacı gütmeyen kuruluşlara özgü işlemlerin muhasebeleştirilmesinde ve raporlanmasında tüm kuruluşlar için yeknesak bir uygulama geliştirmek,
Amacını gütmektedir.
Ancak bu konuda: kar amacı gütmeyen kuruluşlarla ilgili bir veri tabanın bulunmadığı, özellikle bu kuruluşların kullanabileceği “TFRS FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA UYGUN HESAP PLANI” nın hazırlanarak yürürlüğe konmasının faydalı olacağı düşüncesindeyiz.