I.GİRİŞ
Günümüzde finansal olmayan kısaca
kar amacı gütmeyen finansal kuruluşların mali tablolarının düzenlenmesi ve
uygulama birliğinin sağlanması için KGK(Kamun Gözetim Kurumu) nun yeni
düzenlemeler yapmakta olduğu kamuoyunca bilinmekte olup, bu konuda KGK internet
Sitesinde; Kâr Amacı Gütmeyen Kuruluşlar için Finansal Raporlama Standardı (KAGİ
FRS) Taslak Metni Kamuoyu Görüşüne açılmıştır ve KGK’nun açıklamasında;
“Ülkemizde faaliyet gösteren kâr
amacı gütmeyen kuruluşlara yönelik yeknesak bir muhasebe uygulamasının
bulunmadığı ve bu durumun uygulamada sorunlara sebebiyet verdiği görülmüştür.
Bu kapsamda, Kurumumuz tarafından Kâr Amacı Gütmeyen Kuruluşlar İçin Finansal
Raporlama Standardının (KAGİ FRS) oluşturulması amacıyla çalışmalara başlanmıştır.
Türkiye’de faaliyet gösteren kâr amacı gütmeyen kuruluşların yetkili
otoriteleriyle işbirliği içinde, istişarelerde ve değerlendirmelerde
bulunularak standart oluşturma çalışmaları tamamlanmış ve standart metni
kamuoyu görüşüne açılmaya hazır hale getirilmiştir.
Bu çerçevede Mali (Finansal)
Olmayan Kuruluşların özkaynaklar hesap kalemleri üzerinde açıklamalarda
bulunacağım.
Mali (Finansal) Olmayan Kuruluşlar; Temel işlevi, finansal
olmayan hizmet ve ürün üretmek olan bağımsız tüzel kişiler ve piyasa
üreticilerinden oluşan kurumsal birimleri içermektedir.
Finansal olmayan kuruluşlar,
genellikle kar amacı gütmeyen ve toplumsal faydayı ön planda tutan yapılarıyla
tanınır. Bu kuruluşlar arasında şunlar yer alır:
1.Sivil toplum örgütleri
2. Eğitim, sağlık, çevre koruma
gibi alanlarda faaliyet gösterirler
3. Vakıflar ve dernekler
4. Dezavantajlı gruplara yardım
ederler
6.Gönüllü gruplar
7. Toplumsal sorunlara çözüm
odaklı yaklaşımlarıyla dikkat çekerler
8.Kültürel kuruluşlar
9. Sanat ve tarih gibi alanlarda
faaliyet gösterirler
10.Ayrıca, ticari, üretim ve
hizmet sektörlerinde faaliyet gösteren şirketler de finansal olmayan
kuruluşlara örnek olarak verilebilir.
II.FİNANSAL OLMAYAN
ŞİRKETLERDE -ÖZSERMAYE-ÖZKAYNAKLAR HESAPLARI
Finansal Olmayan şirketlerde “Özkaynaklar”
aşağıdaki unsurlardan oluşur.
2.1.Ödenmiş Sermaye;
Ödenmiş sermaye veya katkı
sermayesi olarak da bilinen bu terim, şirketin hisse senedi karşılığında
hissedarlardan aldığı para miktarını tanımlamak için kullanılır.
Ödenmiş sermaye iki kaynaktan
gelir: hisse senetlerinin nominal değeri ve bunun üzerine ödenen fazla sermaye.
Nominal değer (veya
nominal değer), şirket tarafından ihraç edilen taban fiyattır. Bu değer
genellikle çok düşüktür ve hisselerin gerçek piyasa değerini yansıtmaz. Bu
değer, şirketin bilançosunun hissedar özsermayesi bölümünde adi hisse senedi
olarak listelenir.
Fazla sermaye,
yatırımcıların hisse senedinin nominal değerine ek olarak ödedikleri paradır.
2.2.Sermaye Düzeltme farkları;
“502 – Sermaye Düzeltmesi Olumlu
Farkları”, ödenmiş sermaye ya da diğer özkaynak kalemlerinin enflasyon
düzeltmesi sonucu ortaya çıkan artışların izlendiği pasif hesap kodudur.
Bu Hesap; Enflasyon düzeltmesi
ile sermaye hesabında oluşan artışların alacaklandığı, Enflasyonun düşmesi
sonucu geriye dönüş durumunda borçlandırıldığı bir hesaptır. Bu hesap sermaye
artırımında kullanılabilir, ancak doğrudan dağıtıma konu edilemez.
2.3.Geri Alınmış Paylar;
Hissedarlar da sahip oldukları
pay oranında şirketin bazı haklarında söz sahibi olur. Şirketler,
hisselerindeki değer düşüşlerine ve büyüme rakamlarına bağlı olarak ihraç
ettikleri bu payları geri alma hakkına sahiptir. Bu geri alımlar, piyasadan ya
da doğrudan hissedarlardan gerçekleştirilir.
2.4.Kar veya Zararda yeniden
sınıflandırılmayacak birikmiş diğer kapsamlı gelir ve giderler;
Gelir ve Gider Tablosunun esas
amacı, kuruluşun belirli bir dönemde ekonomik kaynaklarında ve
yükümlülüklerinde meydana gelen değişiklikler hakkında bilgi sunmaktır.
Gelir, bir kuruluşun net
varlıklarda artışa neden olan varlıklardaki artışlar veya yükümlülüklerdeki
azalmalardır.
Gider, net varlıklarda azalmaya
neden olan varlıklardaki azalmalar veya yükümlülüklerdeki artışlardır.
NOT: Bu konuda Kamu Gözetim
Kurumu “KAGI FRS-KÂR AMACI GÜTMEYEN KURULUŞLAR İÇİN FİNANSAL RAPORLAMA
STANDARTLARINA UYGUN HESAP PLANI TASLAĞI” hazırlamış bulunmaktadır.
2.5. Yeniden değerleme ve ölçüm
kazanç/(kayıpları);
İşletmelerin aktiflerine kayıtlı
iktisadi kıymetlerini her yıl Vergi Usul Kanunu gereği yeniden değerlemeye tabi
tutmaktadır. Bu değerleme oranı Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanmaktadır.
Yeniden değerleme neticesinde
iktisadi kıymetlerin değerinde meydana gelen değer artışı, yeniden değerlemeye
tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışı ayrıntılı
olarak görünecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında
gösterilir.
2.6.Tanımlanmış fayda planları
yeniden ölçüm kazanç/(kayıpları)
İşletmelerde çalışan kişiler
işletmelere sunmuş oldukları hizmetler karşılığında gelecekte çeşitli faydalar
sağlamayı beklemektedir. Çalışanların gelecekte sağlayacakları bu faydalara
ilişkin olarak işletmelerin yükümlülükleri doğmaktadır. Çalışanlar tarafından
işletmelere sunulan hizmetler nedeniyle veya iş ilişkisinin sona erdirilmesi
dolayısıyla işletmeler tarafından sağlanan her türlü bedel çalışanlara sağlanan
faydalar olarak tanımlanmaktadır.
Çalışanlara sağlanan faydalara
yönelik hesaplamalar ve bunların muhasebeleştirilmesi işletmeler açısından
oldukça önem arz etmektedir Bu sebeple, çalışanlara sağlanan faydalar konusu
ulusal ve uluslararası birçok muhasebe ve finansal raporlama standardında ele
alınmaktadır. Bu konu, Türkiye’de TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardında
ele alınmaktadır.
2.7.Kar veya zararda yeniden
sınıflandırılacak birikmiş diğer kapsamlı gelirler ve giderler;
Kâr veya Zararda Yeniden
Sınıflandırılabilenler: Bir dönemde diğer kapsamlı gelire dâhil edilen gelir ve
giderler, bunun yapılması kâr veya zarar tablosunun ihtiyaca daha uygun bilgi
sağlamasına ya da işletmenin söz konusu gelecek dönemdeki finansal performansının
gerçeğe daha uygun şekilde sunumunu sağlamasına neden olacaksa, gelecekteki bir
dönemde diğer kapsamlı gelirden kâr veya zarar tablosunda yeniden
sınıflandırılabilir.
2.8.Yurtdışındaki işletmelerin
çevrimine ilişkin yabancı para çevirim farkları;
Fonksiyonel
para birimi USD, Euro gibi yabancı para olan şirketlerin TTK md. 70 gereği
sunum para birimi olarak TL’ye çevrimi sonucu ortaya çıkmaktadır. Şirketler,
fonksiyonel para birimi TL dışındaki bir para birimi ise, yabancı para
birimiyle sunduğu finansal tablolarının yanında TTK md. 70 gereği tablolarını
TL’ye çevirerek ikinci bir finansal tablo da sunarlar. Çünkü TTK md. 70’e göre;
finansal tablolar Türkçe ve TL olarak sunulması gerekmektedir. Örneğin; Türk
Hava Yolları’nın fonksiyonel para birimi USD’dir. Ancak TTK gereği USD finansal
tablolarını TL’ye çevirerek TL finansal tablolarını da sunar. Türk Hava
Yolları’nın fonksiyonel para birimi USD, sunum paramı birimi ise TL’dir.
Yabancı para çevrim farkları ilk olarak fonksiyonel para biriminden sunum para
birimine çevrimde ortaya çıkar.
2.9.Riskten
korunma kazanç/(kayıpları);
Riskten korunma işlemleri
finansal araçlar aracılığı ile yapılabileceği gibi, aynı döviz cinsinden
yatırım yapma ve borçlanma ya da farklı stratejik yatırımlar gibi doğal
yollarla da yapılabilmektedir. İşletmelerin, riskten korunma işlemlerinde temel
amaçları, değerlerini maksimize etmektir. Bu amacı gerçekleştirebilmek adına,
literatürde firmalar genellikle dört temel gerekçeye odaklanmaktadırlar. Bunlar
arasında; Nakit akış belirsizliğini azaltmak, Mali sıkıntı olasılığını
düşürmek, Beklenen vergileri azaltmak ve Borç kapasitesini arttırmak
Sayılabilmektedir.
2.10.Yurtdışındaki işletmeye
ilişkin yatırım riskinden korunma kazanç/)kayıpları);
Bu konu KGK TFRS 16 da
açıklanmıştır.
Raporlama yapan işletmelerin
birçoğunun yurt dışındaki işletmelerde (TMS 21’in 8 inci Paragrafında
tanımlandığı şekliyle) yatırımları bulunmaktadır. Yurt dışındaki bu tür
işletmeler; iştirak, bağlı ortaklık, iş ortaklığı veya şube niteliğinde
olabilir. TMS 21 bir işletmenin, yurt dışındaki işletmelerinin faaliyet
gösterdiği temel ekonomik çevrelerde kullanılan para birimlerini, söz konusu
işletmelerin geçerli para birimi olarak belirlemesini gerektirir. İşletme, yurt
dışındaki işletmesinin faaliyet sonuçlarını ve finansal durumunu finansal
tabloların sunuluşunda kullanılan para birimine çevirirken, döviz kuru
farklarını, yurt dışındaki işletmeyi elden çıkarana kadar diğer kapsamlı gelir
içerisinde muhasebeleştirir.
2.11.Nakit Akış Riskinden
korunma kazanç / (kayıpları);(TFRS 7);
Nakit akışı riskinden korunmanın
temel amacı, riskten korunma aracının gelir tablosunda muhasebeleştirilmesini
ve nakit akışlarındaki değişikliklerin birbirini dengelemesi beklenen riskten
korunan bir işlemi birbirine bağlamaktır. Bir raporlama kuruluşunun nakit
akışlarının bu şekilde dengelenmesini veya "eşleştirilmesini"
sağlayabilmesi için, etkinlik değerlendirmesine dahil edilen türev aracın adil
değerindeki değişiklik (1) başlangıçta diğer kapsamlı gelirin bir bileşeni
olarak raporlanır ve (2) daha sonra, riskten korunan işlemin kazançları
etkilediği aynı veya daha sonraki dönemlerde (örneğin, öngörülen bir satış
gerçekleştiğinde) kazançlara yeniden sınıflandırılır.
Finansal olmayan bir kalemin
nakit akışının korunmasına yönelik yaygın bir örnek, doğal gaz gibi bir
emtianın tahmini satış veya satın alımının vadeli, vadeli işlem veya opsiyon
sözleşmeleriyle korunmasıdır.
2.12.Gerçeğe Uygun değer farkı
diğer kapsamlı gelire yansıtılan finansal varlıklardan kazançlar/(kayıplar;
Menkul kıymetler, kâr payı elde
etmek ya da kısa süreli fiyat artışlarından faydalanarak kazanç sağlamak
amacıyla edinilen ve belirli bir süre elde tutulan hisse senedi, tahvil,
kâr-zarar ortaklığı belgesi ve finansman bonosu gibi iktisadi kıymetlerdir. Menkul
kıymetlerin edinilmesi, sınıflandırılması, muhasebeleştirilmesi ve dönem
sonlarında değerlemesine yönelik farklı düzenlemeler bulunmaktadır. Genel
olarak, menkul kıymetler Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve Vergi Mevzuatı
hükümlerine göre muhasebeleştirilmektedir. Ancak, son yıllarda uygulamaya
konulan Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları ile birlikte menkul
kıymetlerin muhasebeleştirilme esasları tamamen değişmiştir. Menkul Kıymetlerin
muhasebeleştirilme esaslarını açıklayan iki temel standart bulunmaktadır.
Bunlar; TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı ile TFRS 9
Finansal Araçlar Standardıdır.
2.13.Kardan Ayrılan
Kısıtlanmış Yedekler;
Türk Ticaret
Kanunu’na göre, yasal yedek akçeler, birinci ve ikinci tertip yasal yedek
akçelerden oluşmaktadır. Birinci tertip yasal yedek akçeler, Şirket
sermayesinin yüzde 20’sine ulaşıncaya kadar yasal dönem karının yüzde 5’i
oranında ayrılmaktadır.
İkinci tertip yasal
yedek akçeler, SPK düzenlemelerine göre kar dağıtımı yapıldığı durumlarda
Şirket sermayesinin yüzde 5’ini aşan tüm nakit kar payı dağıtımlarının 1/10’u
oranında, yasal kayıtlara göre kar dağıtımı yapıldığı durumlarda ise Şirket
sermayesinin yüzde 5’ini aşan tüm nakit kar payı dağıtımlarının 1/11’i oranında
ayrılmaktadır. Birinci ve ikinci yasal yedek akçeler, toplam sermayenin yüzde
50’sini aşmadığı sürece dağıtılamazlar; ancak ihtiyari yedek akçelerin
tükenmesi halinde zararların karşılanmasında kullanılabilirler.
Önceki dönemlerin
kârından, kanun veya sözleşme kaynaklı zorunluluklar nedeniyle veya kâr
dağıtımı dışındaki belli amaçlar (örneğin iştirak satış kazançlarından vergi
avantajı elde edebilmek) için ayrılmış yedeklerdir. Bu yedekler, yasal
kayıtlardaki tutarları üzerinden gösterilecek olup, TFRS çerçevesinde yapılan
değerlemelerde ortaya çıkan farklılıklar geçmiş yıllar kâr/zararıyla
ilişkilendirilir. 6102 sayılı Kanunun 520 nci maddesi uyarınca geri alınan
paylar için iktisap değerlerini karşılayan tutarda ayrılması gereken yedek
akçeler bu kalem içerisinde raporlanır. Özkaynaklara ilişkin açıklamalarda, TMS
1'in 79'uncu maddesinin (b) bendi çerçevesinde, bu yedeklerin her birinin
niteliği ve amacıyla ilgili açıklamalar yapılır.
2.14.Geçmiş Yıllar
karları;
Geçmiş faaliyet
dönemlerinde ortaya çıkan ve işletme sahibine veya ortaklarına dağıtılmamış
bulunan kârlardan ilgili yedek hesaplarına alınmayan tutarların izlendiği
hesaptır.
2.15.Net Dönem Karı;
İşletmenin kârından
Kurumlar Vergisi ve diğer yükümlülüklerin ödenmesinden sonra elde edilen kâr
veya uğranılan zarardır. Yatırımcıların asıl dikkat ettikleri kâr, işletme
faaliyetlerinin nihai sonucu olan Dönem Net Kârı veya Zararıdır.
2.16.Ana ortaklığa
ait özkaynaklar;
İşletme sahip veya sahiplerinin şirket üzerindeki payına verilen
isim olarak da kullanılır. Özkaynak
ortak tarafından yapılan tüm yatırımlara, faaliyetlerden elde edilen ve
dağıtılmayıp işletmede bırakılan kazançların eklenmesini içerir.
2.17.Kontrol gücü olmayan paylar;
Kontrol gücü olmayan paylar: bir bağlı ortaklığın doğrudan veya dolaylı olarak ana ortaklığa
ait olmayan paylarıdır. yatırım yaptığı işletmeyi kontrol edip
etmediğini değerlendirmek suretiyle ana ortaklık olup olmadığını belirler.
2.18.Toplam Özkaynaklar;
Toplam öz sermaye,
şirketin tüm kısa ve uzun vadeli varlıklarının tüm yükümlülükleri düşüldükten
sonraki değerini içerir. Bir şirketin gerçek defter değeridir.
III.SONUÇ
KGK ‘mu tarafından KAGİ FRS, kâr
etmek amacıyla faaliyet gösteren işletmelerden farklı finansal raporlama
ihtiyaçlarına haiz olan kâr amacı gütmeyen kuruluşların; gerçeğe uygun,
finansal bilgi ihtiyacını karşılayan ve karşılaştırılabilir finansal tablolar
düzenlemesini sağlamak amacıyla oluşturulmuştur.
KAGİ FRS ile;
• Kurucular, katkıda bulunanlar,
üyeler ve diğer finansal tablo kullanıcılarının kuruluşun finansal durumu,
finansal performansı ve nakit akışları ile kuruluş yönetiminin yönetim
sorumluluğunu nasıl yerine getirdiği hususlarının değerlendirilmesinde faydalı
olacak nitelikte bilgiler sunulmasını sağlamak,
• Uluslararası muhasebe ve
finansal raporlama uygulamalarıyla tutarlı bir raporlama çerçevesi sağlamak,
• Kâr amacı gütmeyen kuruluşlara
özgü işlemlerin muhasebeleştirilmesinde ve raporlanmasında tüm kuruluşlar için
yeknesak bir uygulama geliştirmek,
Amacını gütmektedir.
Ancak bu konuda: kar amacı
gütmeyen kuruluşlarla ilgili bir veri tabanın bulunmadığı, özellikle bu
kuruluşların kullanabileceği “TFRS FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA UYGUN HESAP
PLANI” nın hazırlanarak yürürlüğe konmasının faydalı olacağı düşüncesindeyiz.